遺留分減殺請求と相続税の申告・納付

 相続や遺贈により財産を取得した者は、相続税の課税価格の合計額が基礎控除額を超える場合、その者に係る相続税の課税価額に係る相続税額があるときは、相続開始があつたことを知つた日の翌日から10か月以内に課税価格、相続税額等を記載した申告書を納税地の所轄税務署長に提出しなければならないとされています(相続税法第27条)。

 遺留分権利者が、上記の申告期限内(相続開始があったことを知った日の翌日から10か月以内)に、遺留分減殺請求権を行使したものの、いまだ減殺請求に基づき返還又は弁償すべき額が確定していない場合に、遺留分権利者はどのような相続税の申告・納付をすればよいのか悩むところだと思います。
 以下、税関係の法令の条文等を読んで私が理解した内容を整理の意味もかねて述べたいと思います。

 遺留分減殺請求権の性質については、最高裁判所が、遺留分権利者が民法1031条に基づいて行う減殺請求権は形成権であって、その権利の行使は受贈者または受遺者に対する意思表示によってなせば足り、必ずしも裁判上の請求による必要はなく、またいったん、その意思表示がなされた以上、法律上当然に減殺の効力を生ずるとしています(最判昭和41年7月14日民集20巻6号1183頁)。
 いわゆる形成権説と呼ばれる考え方であり、申告期限前にこのような形成権の行使がなされた場合は、その結果、遺留分に相当する分の相続税額を記載した申告書を提出し、それに相当する相続税の納付を行う必要があるのではないかとも思えます。

 しかし、税法ではそのような取扱いはされておりません。

 まず、相続税基本通達11の22-4では、相続税の申告書を提出する時において、まだ遺留分による減殺の請求に基づき返還すべき又は弁償すべき額が未確定の場合には、当該事由がないものとした場合における各相続人の相続分を基礎として課税価格を計算することに取り扱うものとするとされています。
 したがって、遺留分権者は、遺留分減殺請求権の行使を行わない場合における遺留分権利者の課税価額に係る相続税額を計算し、相続税額があるときはそれに基づいて申告、納付をすることになります。
 例えば、遺言書では取得分を1000万円とされていたが、遺留分減殺請求権行使の結果、最終的に取得額が上記の1000万円を含めて2500万円となった場合でも、申告時において2500万円の取得が確定しない場合は、1000万円を取得したことを前提に相続税の申告、納付を行えばよいということになります。

 その後、遺留分減殺請求権の行使による取得額が確定した場合は、修正申告や期限後申告を行うことになります。

【修正申告の場合】
 相続税法第27条の規定による申告書を提出した者は、遺留分による減殺の請求に基づき返還すべき又は弁償すべき額が確定したこと、相続若しくは遺贈又は贈与により取得した財産についての権利の帰属に関する訴えについての判決があつたことにより、既に確定した相続税額に不足を生じた場合には、修正申告書を提出することができるとされています(相続税法第31条、同法第32条第1項第3号、同項6号、相続税法施行令第8条第2項第1号)。 

【期限後申告の場合】
 相続税法第27条第1項の規定による申告書の提出期限後において、遺留分による減殺の請求に基づき返還すべき又は弁償すべき額が確定したこと、相続若しくは遺贈又は贈与により取得した財産についての権利の帰属に関する訴えについての判決があつたことにより、新たに第27条第1項に規定する申告書を提出すべき要件に該当することとなつた者は、期限後申告書を提出することができるとされています(相続税法第30条、同法第32条第1項第3号、同項6号、相続税法施行令第8条第2項第1号)。

【延滞税の問題】
 相続又は遺贈により財産を取得した者が、遺留分による減殺の請求に基づき返還すべき又は弁償すべき額が確定したこと、相続若しくは遺贈又は贈与により取得した財産についての権利の帰属に関する訴えについての判決があつたことによる期限後申告書又は修正申告書を提出したことにより納付すべき相続税額については、申告書の提出期限(納期限)の翌日からこれらの申告書の提出があった日までの期間は、延滞税の計算の基礎となる期間に算入しないとされています(相続税法第51条第2項第1号ハ、同法第32条第1項第3号、同項6号、同法第33条、相続税法施行令第8条第2項第1号)ので、延滞税は発生しないこととなります。

【遺留分減殺請求を受けた側の問題】
 相続税について申告書を提出した者は、遺留分による減殺の請求に基づき返還すべき又は弁償すべき額が確定したこと、相続若しくは遺贈又は贈与により取得した財産についての権利の帰属に関する訴えについての判決があつたことにより、当該申告に係る課税価格及び相続税額が過大となったときは、それらの事由が生じたことを知つた日の翌日から4か月以内に限り、納税地の所轄税務署長に対し、その課税価格及び相続税額につき更正の請求をすることができるとされています(相続税法第32条第1項第3号、同項6号、相続税法施行令第8条第2項第1号)。